政府会计主体所得税会计处理规则

发布时间：2021-07-09 21:05:36 丨 浏览次数：123

摘要：《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》对事业单位应缴纳的单位所得税的会计处理做出了具体规范，要求在财务会计账套和预算会计账套同时予以相应的处理。在平行记账过程中，如何判定与单位所得税相关的会计科目之间的平行对应关系，并清晰识别出财务会计账套的会计处理规范与《企业会计准则第18号——所得税》之间的差异，对广大政府会计主体的财务人员而言，就显得尤为重要。

关键词：所得税费用 非财政拨款结余分配 应付税款法

    伴随《政府会计制度——行政事业单位会计科目和会计报表》（以下简称《新制度》）的颁布，事业单位缴纳的企业所得税应分别纳入其财务会计账套和预算会计账套分别予以会计处理，虽然行政单位不涉及企业所得税的会计处理问题，但《新制度》的会计科目及其使用说明在行政单位和事业单位却具有普适性。上述多重因素交织的结果，就使得《新制度》中与所得税相关的会计处理演变得较为复杂且难以理解和把握，本文拟加以专题论述。

    一、《事业单位会计制度（2012）》所得税会计处理规则的简要梳理

    依据《事业单位会计制度（2012）》（以下简称《老制度》）的相关规定，事业单位缴纳的企业所得税应分别通过“非财政补助结余分配”“应缴税费——应缴企业所得税”和“银行存款”来加以核算。从中不难判断，《老制度》将事业单位缴纳的企业所得税视为对非财政补助结余的分配，由于在账务处理规则中需要通过“应缴税费——应缴企业所得税”科目来加以过渡，从会计核算基础的角度而言，《老制度》对事业单位应缴纳的企业所得税的会计处理采用的就是权责发生制原则，即先行确认事业单位发生的企业所得税纳税义务，然后再反映事业单位应缴纳企业所得税的纳税义务的履行情况。笔者认为，《老制度》对事业单位应缴纳企业所得税的会计处理原则是适当的。

    二、《新制度》所得税会计处理规则解析

    纵观《新制度》的相关规定我们不难发现，《新制度》将事业单位的企业所得税会计处理同时纳入到了财务会计账套和预算会计账套加以平行处理。

   （一）财务会计账套的处理规则

    在财务会计账套中，《新制度》对事业单位缴纳的企业所得税采取了与企业会计准则体系基本一致的会计处理原则，但实质上采用的是“应付税款法”，而不是《企业会计准则第18号——所得税》所要求的“纳税影响会计法”。在财务会计账套中设置了“所得税费用”科目，并采用应付税款法来进行所得税费用的会计处理，即发生所得税纳税义务时，按照税务部门确定的应缴纳企业所得税的金额，借记“所得税费用”科目，贷记“其他应交税费——单位应交所得税”科目。

    由于“营改增”后对增值税的明细核算要求显著增加，《新制度》单独设置了“应交增值税”科目来分别核算其应交税金（进项税额、进项税额转出、销项税额、转出未交增值税、转出多交增值税、已交税金、减免税款）、待认证进项税额、待抵扣进项税额、代扣代交增值税、转让金融商品应交增值税、未交税金等涉增值税事项。与此相配合，《新制度》设置了“其他应交税费”科目来核算事业单位除了增值税以外的其他涉税事项，分别包括城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、车船税、房产税、城镇土地使用税、代扣代缴职工个人所得税、单位应交所得税等。由此不难判定，《新制度》下的“其他应交税费”科目实质上取代了《老制度》的“应缴税费”科目。

    至于“所得税费用”科目则采取了与企业会计准则相同的处理原则，即将“所得税费用”科目视为费用类科目，并按期结转到“本期盈余”科目（该科目相当于企业会计准则体系中的“本年利润”科目）。

    需要强调指出的是，尽管《新制度》设置了“所得税费用”科目，并规定按期将其余额结转到“本期盈余”科目，但从实质上而言，《新制度》对“所得税费用”科目的使用说明与《企业会计准则第18号——所得税》之间还是存在着明显的差异。由于《新制度》“所得税费用”科目的使用说明中，并未要求分别设置“当期所得税费用”和“递延所得税费”明细科目，鉴于此我们有理由判定，《新制度》对事业单位的单位所得税的会计处理并非强制要求采用“纳税影响会计法”。

    尽管目前我们尚不清楚未来的政府会计准则体系下究竟会存在多少个具体会计准则，且目前也尚没有发布所得税会计准则，但是仅从目前已经发布的《政府会计准则——基本准则》和已发布的6个资产类具体会计准则的相关内容中，我们有理由认为，事业单位所得税的会计处理应以选择采用“应付税款法”为宜。

    尽管《政府会计准则——基本准则》给出的资产定义中强调了资产应具备面向未来能够给政府会计主体带来未来经济利益流入的属性，但目前已经发布的6个资产类准则中均未要求计提相应的资产减值准备，进而使得政府会计准则体系下的资产类准则与企业会计准则体系下的相应资产类准则存在较大的差异。笔者认为，纳税影响会计法下的“递延所得税费用”主要源于资产类会计科目的账面价值与其计税基础之间的差异，由于政府会计准则体系下既不要求资产类科目采用公允价值进行后续计量，也不要求资产类科目计提相应的资产减值准备，这样在很大程度上就丧失了“递延所得税费用”形成的“源泉”，因此我们有理由判定，在目前政府会计准则体系下的总体框架下，事业单位的单位所得税的会计处理没有必要采用“纳税影响会计法”。我们也同样有理由认定，《新制度》依据“应付税款法”对“所得税费用”科目所做出的使用说明是恰当的。

    顺便指出的是，纵观目前已经发布的6个资产类具体会计准则以及《新制度》中财务会计账套的资产类科目的使用说明，从技术层面而言，财务会计账套资产类会计科目的会计处理总体上采取了与2000年的《企业会计制度》和当时已经存在的资产类具体会计准则“对标”的策略。换言之，《新制度》对财务会计账套相关会计科目的使用说明并非采取与现行企业会计准则体系“对标”策略，政府会计主体的财务人员在具体学习和领会《新制度》的过程中需对此有清晰的认知和判断。

    （二）预算会计账套的处理规则

    对行政单位而言，将其从财政部门收取的各类预算拨款描述为“财政拨款”，自然要比描述为“财政补助”更加恰当；而对于事业单位而言，将其从财政部门获取的各类预算拨款描述为“财政拨款”，自然也涵盖着《老制度》下“财政补助”的应有之义。由于《新制度》的会计科目及其使用说明同时适用于行政和事业单位，《新制度》便将《老制度》中相关会计科目名称中的“财政补助”统一替换为“财政拨款”。与此相适应，《新制度》用“非财政拨款结余分配”科目取代了《老制度》的“非财政补助结余分配”科目。

    由于《新制度》的预算会计账套必须恪守收付实现制，预算会计账套中就不应再设置“其他应交税费”科目来核算事业单位的“单位应交所得税”的应税义务，只需按照收付实现制原则来核算事业单位的单位所得税的实际纳税行为，因此《新制度》的“非财政拨款结余分配”科目的核算内容自然就不应再体现事业单位应交单位所得税的纳税义务。换言之，《新制度》的“非财政拨款结余分配”科目与“其他应交税费”科目之间不应存在对应关系。

    需要明确指出的是，《新制度》是在事业单位财务制度尚未发生变动的情况下发布的，有企业所得税纳税义务的事业单位仍需计算并交纳企业所得税，由于《新制度》的预算会计账套需要严格遵循收付实现制原则来组织各类预算收入和相应支出的核算，在事业单位的预算会计账套中就无需确认并记录其企业所得税的纳税义务，而实际缴纳的企业所得税从实质上则核减了非财政拨款结余。

    从《新制度》的“非财政拨款结余分配”科目的使用说明中不难判断，事业单位各年度所形成的非财政拨款结余，依据相关规定提取专用基金后，其余额被结转到了“非财政拨款结余”科目，即事业单位的非财政拨款结余分配环节不再核算事业单位企业所得税的纳税义务。换言之，事业单位不再通过非财政拨款结余分配环节来核算其企业所得税的纳税义务。

    与“非财政拨款结余分配”科目的核算内容相呼应，在预算会计账套，《新制度》将事业单位实际缴纳企业所得税的账务处理规定为：借记“非财政拨款结余”科目，贷记“资金结存——货币资金”科目。换言之，在预算会计账套，有企业所得税纳税义务的事业单位只需对其实际缴纳的企业所得税进行账务处理。

    三、平行记账环节应注意的问题剖析        

　　承上所述，依据《新制度》的相关会计科目使用说明，在财务会计账套，要依据权责发生制原则核算有企业所得税纳税义务的事业单位的“其他应交税费——单位所得税”，并对企业所得税的实际缴纳加以相应的核算。但在预算会计账套中，只需依据收付实现制原则来核算事业单位实际缴纳的企业所得税。

    依据《新制度》所厘定的“平行记账”的总体操作规则，笔者对有企业所得税纳税义务的事业单位企业所得税业务的平行记账轨迹做如下描述：在实际缴纳企业所得税时，按照实际缴纳的金额，财务会计账套的账务处理为：借记“其他应交税费——单位所得税”科目，贷记“银行存款”科目。预算会计账套的账务处理为：借记“非财政拨款结余”科目，贷记“资金结存——货币资金”科目。换言之，在财务会计账套借记“其他应交税费——单位所得税”科目，贷记“银行存款”科目的同时，在预算会计账套要借记“非财政拨款结余”科目，贷记“资金结存——货币资金”科目。

    总而言之，依据《新制度》的相关规定，需要同时在财务会计账套和预算会计账套记录有企业所得税纳税义务的事业单位实际缴纳的企业所得税税额，由于两个账套依据的会计核算基础不同，在平行记账过程中要准确把握两个账套相关会计科目之间的对应关系，即预算会计账套的“非财政拨款结余”科目及“资金结存——货币资金”科目分别与财务会计账套的“其他应交税费——单位所得税”科目和“银行存款”科目存在平行记账关系。